IFRS 9 – Finanzinstrumente

IFRS 9 legt die Grundsätze für die Bilanzierung finanzieller Vermögenswerte und Verbindlichkeiten fest. Das Hauptziel besteht in der Darstellung relevanter und nützlicher Informationen für die Adressaten von Abschlüssen, die in die Lage versetzt werden sollen, Höhe, zeitlichen Ablauf und Unsicherheiten der zukünftigen Zahlungsströme einer Berichtseinheit zu beurteilen.

IFRS 9 bezieht sich hier auf IAS 39. Es wird darauf hingewiesen, dass IFRS 9 für alle Sachverhalte im Anwendungsbereich des IAS 39 zur Anwendung kommen soll.

Dieses Kapitel schreibt vor, WANN finanzielle Vermögenswerte und Verbindlichkeiten im Abschluss erfasst oder ausgebucht werden sollen.

All die Abschnitte in IFRS 9, die sich auf Ansatz und Ausbuchung finanzieller Vermögenswerte und Verbindlichkeiten beziehen, wurden weitgehend aus IAS 39 übernommen. Wir wiederholen zu Ihrem besseren Verständnis die entsprechende Zusammenfassung von IAS 39. Alle aus IAS 39 übernommenen Informationen sind hier eingerahmt.

Erstmalige Erfassung

IFRS 9 schreibt die Erfassung eines finanziellen Vermögenswertes oder einer finanziellen Verbindlichkeit in der Darstellung der Vermögenslage (Bilanz) vor, wenn die Berichtseinheit Vertragspartei des Finanzinstruments wird.

Ausbuchung finanzieller Vermögenswerte

IFRS 9 enthält umfangreiche Angaben zur Ausbuchung finanzieller Vermögenswerte. Bevor eine Entscheidung über die Ausbuchung getroffen wird, muss die Berichtseinheit feststellen, ob sich die Ausbuchung bezieht auf:

• einen finanziellen Vermögenswert (oder eine Gruppe ähnlicher finanzieller Vermögenswerte) insgesamt oder
• einen Teil eines finanziellen Vermögenswertes (oder einen Teil einer Gruppe ähnlicher finanzieller Vermögenswerte).

Der Teil muss folgende Voraussetzungen erfüllen (anderenfalls wird der Vermögenswert vollständig ausgebucht):

• Der Teil enthält nur spezifisch abgegrenzte Zahlungsströme aus einem finanziellen Vermögenswert (oder einer Gruppe).
• Er umfasst lediglich einen exakt proportionalen (pro rata) Teil der Zahlungsströme eines finanziellen Vermögenswertes (oder einer Gruppe).
• Der Teil umfasst lediglich einen exakt proportionalen (pro rata) Teil spezifisch abgegrenzter Zahlungsströme eines finanziellen Vermögenswertes (oder einer Gruppe).

Die Berichtseinheit nimmt die Ausbuchung des finanziellen Vermögenswertes vor, wenn:

• die vertraglichen Rechte an den Zahlungsströmen aus dem finanziellen Vermögenswert auslaufen oder
• wenn eine Berichtseinheit den finanziellen Vermögenswert überträgt und die Übertragung eine Ausbuchung rechtfertigt.

Die Übertragung finanzieller Vermögenswerte wird noch genauer erörtert. Zunächst muss eine Berichtseinheit entscheiden, ob der Vermögenswert übertragen wurde oder nicht. Wenn der finanzielle Vermögenswert übertragen wurde, muss die Berichtseinheit feststellen, ob auch die Risiken und Chancen aus dem Eigentum des finanziellen Vermögenswerts übertragen wurden.

Wurde der finanzielle Vermögenswert übertragen?

Eine Berichtseinheit überträgt einen finanziellen Vermögenswert, indem sie entweder die vertraglichen Rechte zum Empfang der Zahlungsströme daraus überträgt oder indem sie die vertraglichen Rechte zum Empfang der Zahlungsströmeaus dem Vermögenswert behält, aber eine vertragliche Verpflichtung übernimmt, diese Zahlungsströme gemäß einer Vereinbarung weiterzugeben, und zwar wie folgt:

• Die Berichtseinheit ist nicht verpflichtet, dem Endempfänger Zahlungen zu leisten, wenn sie keine gleichwertigen Beträge aus dem Vermögenswert generiert.
• Es ist der Berichtseinheit nicht gestattet, den ursprünglichen Vermögenswert zu verkaufen oder zu verpfänden (es sei denn, als Sicherheit an den Endempfänger).
• Die Berichtseinheit ist verpflichtet, mögliche Zahlungsströme, die sie einnimmt, ohne wesentliche Verzögerung an die Endempfänger weiterzuleiten.

Wurden die Risiken und Chancen aus dem Eigentum des finanziellen Vermögenswertes übertragen?

Wenn im Wesentlichen alle Risiken und Chancen übertragen wurden, wird der Vermögenswert ausgebucht. Wenn im Wesentlichen alle Risiken und Chancen behalten wurden, muss die Berichtseinheit den Vermögenswert weiter in ihrem Abschluss ausweisen.

Wenn die Berichtseinheit die Risiken und Chancen aus dem Eigentum des Vermögenswerts im Wesentlichen weder behalten noch übertragen hat, muss sie prüfen, ob sie die Verfügungsmacht über den Vermögenswert behalten hat oder nicht.

Hat die Berichtseinheit diese Verfügungsmacht nicht behalten, muss sie den Vermögenswert ausbuchen. Hat die Berichtseinheit hingegen die Verfügungsmacht behalten, muss sie den Vermögenswert in dem Maße weiter erfassen, wie sie weiter an dem Vermögenswert beteiligt ist.

Die Übertragung finanzieller Vermögenswerte wird später im Zusammenhang mit IFRS 9 genauer erörtert werden. Auch in den Anwendungshinweisen zu § 36 sind die Schritte der Ausbuchung in einem einfachen Entscheidungsbaum zusammengefasst.

Ausbuchung einer finanziellen Verbindlichkeit

Eine Berichtseinheit führt die Ausbuchung einer finanziellen Verbindlichkeit durch, wenn diese getilgt ist. Dies trifft zu, wenn die im Vertrag festgelegte Verpflichtung erfüllt, aufgehoben oder ausgelaufen ist.

Klassifizierung finanzieller Vermögenswerte

IFRS 9 teilt finanzielle Vermögenswerte in zwei Hauptkategorien ein:

• finanzielle Vermögenswerte, die in der Folge zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertet werden: Ein finanzieller Vermögenswert fällt dann unter diese Kategorie, wenn BEIDE nachstehenden Voraussetzungen erfüllt sind:

• der Vermögenswert wird im Rahmen eines Geschäftsmodells gehalten, dessen Ziel es ist, Vermögenswerte zur Generierung vertraglicher Zahlungsströme zu halten, und

• die einzigen vertraglichen Zahlungsströme sind Rückzahlungen des Kapitals und Zahlungen der dazugehörigen Zinsen zu bestimmten Stichtagen.

• finanzielle Vermögenswerte, die in der Folge zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden: Hierbei handelt es sich um alle finanziellen Vermögenswerte, die nicht unter die obige Kategorie fallen.

Bei diesem Thema kommt es zu einer deutlichen Straffung der Regelungen, denn IAS 39 sieht, wenn Sie sich noch erinnern, eine Klassifizierung in 4 Kategorien vor. Hier bringt IFRS 9 bestimmte Vereinfachungen.

Außerdem kann eine Berichtseinheit unabhängig von den genannten zwei Kategorien beschließen, den finanziellen Vermögenswert bei seiner erstmaligen Erfassung erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Somit können gemäß IFRS 9 effektiv alle finanziellen Vermögenswerte zu ihrem beizulegenden Zeitwert bewertet werden und müssen nicht mehr in verschiedene Kategorien unterteilt werden.

Ob das praktisch oder durchführbar ist, ist allerdings eine andere Frage.

Klassifizierung finanzieller Verbindlichkeiten

IFRS 9 klassifiziert finanzielle Verbindlichkeiten wie folgt:

• finanzielle Verbindlichkeiten erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert: Diese finanziellen Verbindlichkeiten werden in der Folge zum beizulegenden Zeitwert erfasst. Hierunter fallen alle Derivate.

• sonstige finanzielle Verbindlichkeiten, die mittels der Effektivzinsmethode zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertet werden.

IFRS 9 erwähnt gesondert einige andere Arten finanzieller Verbindlichkeiten, die anders bewertet werden. Dies sind etwa Finanzgarantien und Kreditzusagen zu geringeren Zinssätzen als den Marktzinssätzen. Hier befassen wir uns aber mit den zwei wichtigsten Kategorien.

Wie Sie sehen, hat sich gegenüber IAS 39 nicht viel verändert. Eine Berichtseinheit kann eine finanzielle Verbindlichkeit zunächst ebenfalls als erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert erfassen – unabhängig von der Kategorie.

Eingebettete Derivate

Ein Großteil des Konzepts der eingebetteten Derivate wurde von IAS 39 in IFRS 9 übernommen. Hier gibt es allerdings eine Änderung.

Frischen wir Ihre Kenntnisse von IAS 39 etwas auf. Ein eingebettetes Derivat ist einfach ein Vertragsbestandteil eines hybriden Instruments, das auch einen nicht derivativen Basisvertrag beinhaltet. Doch Vorsicht: IFRS 9 sagt aus, dass ein Derivat, das mit dem Finanzinstrument verbunden ist, jedoch vertraglich unabhängig von diesem Instrument übertragen werden kann oder einen anderen Kontrahenten hat, kein eingebettetes Derivat ist. Stattdessen handelt es sich hierbei um ein gesondertes Finanzinstrument.

Nach IFRS 9 sollten Sie darauf achten, ob der Basisvertrag ein finanzieller Vermögenswert im Sinne von IFRS 9 ist oder nicht.

Ist der Basisvertrag im Anwendungsbereich von IFRS 9, so ist der gesamte hybride Vertrag als Gesamtheit und nicht gesondert zu bewerten. Der Unterschied zu IAS 39 ist deutlich. Nach IAS 39 gilt, wenn man einen Basisvertrag hat, bei dem es sich um einen finanziellen Vermögenswert mit einem eingebetteten Derivat handelt, dessen wirtschaftliche Merkmale nicht eng verbunden sind, dass diese beiden gesondert behandelt werden müssen. Anders nach IFRS 9: Hier ist keine Trennung vorgeschrieben, wenn der Basisvertrag ein finanzieller Vermögenswert ist.

Ist der Basisvertrag außerhalb des Anwendungsbereichs von IFRS 9 (irgendein nicht finanzieller Vermögenswert), so fordert IFRS 9 die Trennung des eingebetteten Derivats vom Basisvertrag, sofern folgende Voraussetzungen erfüllt sind (auch das übernehmen wir wieder von IAS 39):

• Die wirtschaftlichen Risiken und Merkmale des eingebetteten Derivats dürfen nicht eng mit den wirtschaftlichen Risiken und Merkmalen des Basisvertrags verbunden sein.

• Ein eigenständiges Instrument mit gleichen Vertragsbedingungen würde der Definition eines Derivats entsprechen.

• Das hybride Instrument wird nicht erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet.

Trennung bedeutet, dass Sie das eingebettete Derivat gemäß IFRS 9 gesondert vom Basisvertrag nach einem anderen anwendbaren Standard erfassen. Ist das für die Berichtseinheit nicht möglich, muss der gesamte Vertrag als finanzieller Vermögenswert, der erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet wird, erfasst werden.

Erstmalige Bewertung

Finanzielle Vermögenswerte oder Verbindlichkeiten sind zunächst zu ihrem beizulegenden Zeitwert zu erfassen. Werden finanzielle Vermögenswerte oder Verbindlichkeiten NICHT erfolgswirksam zu ihrem beizulegenden Zeitwert erfasst, fließen die direkt zurechenbaren Transaktionskosten in die erstmalige Bewertung ein.

Folgebewertung

Weil IFRS 9 die Anzahl der Kategorien finanzieller Vermögenswerte verringert und die Behandlung vereinfacht hat, ist auch die Folgebewertung einfach. Sehen Sie sich nur die Bezeichnungen der einzelnen Kategorien an und die Sache wird klar.

Somit erfolgt die Folgebewertung finanzieller Vermögenswerte entweder zum beizulegenden Zeitwert oder zu fortgeführten Anschaffungskosten.

Die Folgebewertung finanzieller Verbindlichkeiten wird aus IAS 39 übernommen. Zu Handelszwecken gehaltene finanzielle Verbindlichkeiten werden erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet, alle anderen finanziellen Verbindlichkeiten hingegen zu fortgeführten Anschaffungskosten, sofern nicht die Fair-Value-Option gewählt wird.

Was die Erfassung von Gewinnen und Verlusten aus Folgebewertungen betrifft, fordert IFRS 9 die erfolgswirksame Erfassung, wobei allerdings folgende Ausnahmen gelten:

• Bei Vorliegen einer Sicherungsbeziehung und für den Fall, dass die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen angewandt werden muss, halten Sie sich bitte an die Zusammenfassung von IAS 39.
• Wenn es sich bei einem finanziellen Vermögenswert um ein Eigenkapitalinstrument handelt, das nicht zu Handelszwecken gehalten wird, kann die Berichtseinheit bei der erstmaligen Erfassung Änderungen unwiderruflich zum beizulegenden Zeitwert dieses Instruments unter dem sonstigen Gesamtergebnis ausweisen.
• Wenn eine finanzielle Verbindlichkeit erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert designiert wird, muss die Veränderung des beizulegenden Zeitwerts aus der Veränderung des Kreditrisikos im sonstigen Gesamtergebnis und die restliche Veränderung in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen werden.

Dieses Kapitel wird derzeit nicht angewendet, weil das IASB in IFRS 9 bisher keine Änderungen der Bilanzierung von Sicherungsgeschäften herausgebracht hat. Derzeit gelten die in IAS 39 ausgeführten Regelungen für Sicherungsgeschäfte.

IFRS 9 muss von den Berichtseinheiten für Geschäftsjahre angewendet werden, die am oder nach dem 1. Januar 2015 beginnen. Eine frühzeitige Anwendung ist möglich.

Wie IAS 39 behandelt somit auch IFRS 9 alle Themen mit größerer Detailgenauigkeit und enthält wichtige praktische Anwendungshinweise.